הכרה ומדידה של נכסים בחשבונאות
נכסים הם אחד המרכיבים החשובים ביותר בדוחות כספיים משום שהם משקפים את המשאבים הכלכליים הנשלטים על ידי ישות וצפויים לספק הטבות כלכליות עתידיות. האופן שבו חברה מכירה ומודדת נכסים משפיע באופן משמעותי על מצבה הפיננסי, ביצועיה ועל החלטותיהם של המשתמשים בדוחות הכספיים, כגון משקיעים, נושים, הנהלה ורגולטורים. בחשבונאות מודרנית, הכרה ומדידה של נכסים אינן שרירותיות; שניהם כפופים למסגרת המושגית ולתקנים החשבונאיים הרלוונטיים (למשל, PSAK אימצה את תקני IFRS). מאמר זה דן במושגים הבסיסיים , בקריטריונים, בשיטות ובאתגרים המעשיים בהכרה ומדידה של נכסים.
מושג הנכס ומאפייניו
באופן כללי, נכס מוגדר כמשאב הנשלט על ידי ישות כתוצאה מאירועים מהעבר וממנו צפויות לזרום הטבות כלכליות עתידיות לישות. ההגדרה מדגישה שלושה אלמנטים עיקריים: (1) קיומו של משאב, (2) לישות יש שליטה או שליטה עליו, ו-(3) הטבות כלכליות עתידיות צפויות לזרום לישות.
שליטה היא הבחנה חשובה בין "בעלות" ל"שליטה". חברה יכולה לשלוט בנכס מבלי שתהיה לה בעלות משפטית מלאה (לדוגמה, הזכות להשתמש בנכס מושכר תחת סטנדרטים מסוימים), כל עוד הישות יכולה להשיג הטבות כלכליות ומגבילה אחרים מגישה להטבות אלו. יתר על כן, הנכס חייב לנבוע מאירוע בעבר, כגון רכישה, בנייה או מענק, או לנבוע מעסקה כגון מכירה באשראי שמובילה לחשבון חייב.
הכרה בנכסים
הכרה בנכס היא תהליך של הכללת פריט בדוח על המצב הכספי (מאזן) כאשר הפריט עומד בהגדרת הנכס ובקריטריונים להכרה שנקבעו בתקן. קריטריונים להכרה כוללים בדרך כלל שני דברים:
1. סביר להניח כי הטבות כלכליות עתידיות יזרמו לישות.
משמעות הדבר היא שיש רמת ביטחון מספקת שהנכס יספק יתרונות, לדוגמה תזרים מזומנים כניסה, חיסכון בעלויות או הגדלת הכנסות.
2. ניתן למדוד את עלות הרכישה או שווי הנכס באופן מהימן (מדיד באופן מהימן).
אם לא ניתן לקבוע באופן מהימן את שווי הנכס, אזי ההכרה ב יצירת קשר הופך לבעייתי. בתנאים מסוימים, ניתן לחשוף את הפריט רק ב הערות לדוחות הכספיים.
דוגמאות ליישום הכרה: מלאי מוכר כאשר החברה משיגה שליטה על הסחורות ונושאת בסיכונים/תגמולים העיקריים, חייבים מוכרים כאשר לחברה יש זכות חוזית לקבל מזומן, בעוד שנכסים קבועים מוכרים כאשר החברה רוכשת את הנכסים והנכסים מוכנים לשימוש בפעילות או ישמשו ליצירת הטבות כלכליות בעתיד.
מדידת נכסים: בסיס ומטרה
לאחר הכרה בנכס, השאלה הבאה היא: באיזה סכום יש לרשום אותו? מדידת נכס היא קביעת הסכום הכספי שידווח עבור הנכס בעת ההכרה הראשונית ובתקופות עוקבות. מטרת המדידה היא לייצר מידע רלוונטי ואמין. עם זאת, קיים פשרה בין רלוונטיות (למשל, שווי הוגן, המקיף את תנאי השוק) לבין מהימנות (למשל, עלות היסטורית, המבוססת על ראיות עסקאות).
המסגרת המושגית ותקני החשבונאות מכירים במספר בסיסי מדידה עיקריים, כולל עלות היסטורית, שווי הוגן, שווי מימוש נקי, ערך נוכחי ועלות שוטפת. בחירת בסיס המדידה תלויה במאפייני הנכס ובמטרות הדיווח.
מדידה ראשונית
באופן כללי, נכסים נמדדים בתחילה לפי עלות. העלות כוללת את מחיר הרכישה, מכסי יבוא, מיסים שאינם ניתנים להחזר, הובלה, התקנה ועלויות אחרות הנגרמות בהבאת הנכס למיקומו ולמצבו המוכנים לשימוש. הנחות והנחות רכישה מפחיתות את העלות.
עבור נכסים שנרכשו באמצעות החלפה או עסקה שאינה במזומן, המדידה יכולה להתבסס על השווי ההוגן של הנכס שהתקבל או הנכס שנמסר, האמין יותר מביניהם. לדוגמה, כאשר חברה מחליפה מכונה ישנה בחדשה ומשלמת במזומן, המכונה החדשה נמדדת בשווי ההוגן של התמורה (מכונה ישנה + מזומן) אם ניתן לקבוע שווי זה.
במקרה של נכסים שנבנו באופן עצמאי, עלויות הרכישה כוללות חומרי גלם, עבודה ישירה ועלויות תקורה המיוחסות ישירות. עלויות הלוואה עשויות להיות מהוונות עבור נכסים מסוימים הדורשים פרק זמן משמעותי כדי להיות מוכנים לשימוש.
מדידה לאחר מכן
לאחר ההכרה, נכסים יחוו שינויים בערכם עקב שימוש, ירידה בתועלת, שינויים במחירי השוק או גורמי סיכון. תקני חשבונאות מספקים מספר מודלים למדידה לאחר ההכרה, במיוחד עבור נכסים קבועים ונכסים מסוימים אחרים.
1. מודל עלות
במודל העלות, נכסים נרשמים לפי עלות בניכוי פחת שנצבר (עבור נכסים קבועים מוחשיים) והפסדים מירידת ערך שנצברו. מודל זה מדגיש יציבות ויכולת אימות משום שהוא מבוסס על עסקאות ראשוניות שיש להן ראיות חזקות.
לדוגמה, רכב פעיל נרכש תמורת 300 מיליון רופי הודי עם אורך חיים שימושי של חמש שנים. החברה רושמת את הרכב לפי עלות ומפחתת אותו מדי שנה בשיטה שנבחרה (למשל, שיטת הפחתה ישרה). אם יש אינדיקציה כלשהי לירידת ערך (למשל, נזק חמור), מתבצעת בדיקת ירידת ערך.
2. מודל הערכה מחדש
במודל ההערכה מחדש, נכסים קבועים מוצגים בסכום שהוערך מחדש, שהוא שווים ההוגן במועד ההערכה מחדש בניכוי פחת שנצבר והפסדים מירידת ערך עוקבים. יש לבצע הערכות מחדש באופן קבוע מספיק כדי למנוע מהערך בספרים להיות שונה באופן מהותי משווים ההוגן.
מודל זה משפר את הרלוונטיות של הדוחות הכספיים משום שהוא מקרוב את שווי השוק, אך דורש שיקול דעת מקצועי ויכול להכניס תנודתיות להון העצמי (באמצעות עודף הערכה מחדש). עליות בסכומי הערכה מחדש כלולות בדרך כלל ברווח כולל אחר, בעוד שירידות יכולות להשפיע על הרווח או ההפסד בהתאם לתנאים הבסיסיים.
3. שווי הוגן של מכשירים פיננסיים
עבור נכסים פיננסיים כגון השקעות במניות או באג"ח, המדידה משתמשת לעתים קרובות בשווי הוגן בהתאם לסיווג המכשיר (למשל, נמדד בשווי הוגן דרך רווח והפסד (או דרך רווח מקיף אחר). שווי הוגן משקף מחירי שוק נצפים (אם זמינים) או משתמש בטכניקות הערכה אם השוק אינו פעיל.
4. שווי מימוש נקי של מלאי
מלאי נמדד בדרך כלל לפי הנמוך מבין עלות ושווי מימוש נטו. אם המלאי מתיישן או שמחירי המכירה יורדים, שווי המימוש נטו עשוי להיות נמוך מהעלות, ולכן החברה מכירה בירידת ערך מלאי כהוצאה.
פחת, אמירטיזציה וירידת ערך
מדידת נכסים בעלי אורך חיים שימושי מוגדר כרוכה בהקצאת עלותם על פני אורך החיים השימושי שלהם. נכסים קבועים מוחשיים מופחתים, בעוד שנכסים בלתי מוחשיים מופחתים (למעט נכסים בלתי מוחשיים בעלי אורך חיים שימושי בלתי מוגדר). פחת והפחתות נועדו לשקף את דפוס הצריכה של התועלת הכלכלית של הנכס.
בנוסף, יש לבחון ירידת ערך נכסים כאשר קיים סימן לכך שהערך בספרים לא ניתן להשבה. אם הערך בספרים גבוה מהסכום בר ההשבה, החברה מכירה בהפסד מירידת ערך. מושג זה חיוני למניעת הערכת יתר של נכסים.
אתגרים מעשיים בהכרה ובמדידה
בפועל, הכרה ומדידה של נכסים מתמודדים עם מספר אתגרים. ראשית, קביעת שליטה והטבות כלכליות עתידיות יכולה להיות מורכבת, במיוחד עבור נכסים המבוססים על חוזים, זכויות רישוי או הסכמי שיתוף פעולה. שנית, מדידה אמינה דורשת לעתים קרובות הערכות, למשל, בקביעת אורך החיים השימושי של נכס, ערך השיורי או שיעור ההיוון לצורך הערכת ערך נוכחי.
שלישית, השימוש בשווי הוגן מגביר את הרלוונטיות אך גם מגביר את אי הוודאות, בהתאם לאיכות נתוני השוק ושיטות ההערכה. רביעית, חברות צריכות לשמור על מדיניות חשבונאית עקבית תוך עמידה בתקנים משתנים. לכן, תיעוד נכון, בקרות פנימיות ושימוש במעריכים בלתי תלויים הם לעתים קרובות מרכיבים חיוניים של ניהול דיווח כספי.
מסקנה
הכרה ומדידה של נכסים הם יסודיים בחשבונאות משום שהם קובעים כיצד מוצגים ומובנים המשאבים הכלכליים של החברה. הכרה דורשת עמידה בהגדרה ובקריטריונים להטבות כלכליות עתידיות ומדידה אמינה. מדידה, בין אם בהכרה הראשונית ובין אם לאחר מכן, יכולה להשתמש בעלות היסטורית, שווי הוגן, שווי מימוש נקי או גישות אחרות בהתאם לתקנים הרלוונטיים. בחירת השיטה תשפיע על נתונים מרכזיים כגון סך הנכסים, רווח והון עצמי. על ידי הבנת העקרונות הבסיסיים והאתגרים המעשיים, חברות יכולות להפיק דוחות כספיים רלוונטיים, אמינים ושימושיים יותר לקבלת החלטות.
